Rücklagen für Ersatzbeschaffung

Rücklagen für Ersatzbeschaffung

Rücklagen für Ersatzbeschaffung

 

Scheidet ein Anlagegut aus dem betrieblichen Vermögen eines Freiberuflers aus, können die Regelungen zur Rücklage für Ersatzbeschaffung angewendet werden. Dabei entsteht ein steuerpflichtiger Gewinn, wenn der Verkaufserlös höher als der Buchwert ist. Dieser Gewinn kann im gewissen Rahmen auf das Ersatzwirtschaftsgut übertragen werden, was die Liquidität des Unternehmens schont. Damit entfällt die Versteuerung des Gewinns und es wird eine sogenannte stille Reserve übertragen.

Rücklage für Ersatzbeschaffung: Einkommenssteuerrichtlinien

Die Rücklagenbildung ist nicht per Gesetz möglich, hierbei handelt es sich vielmehr um eine Richtlinie. Diese wurde durch die erfolgte Rechtssprechung geschaffen und hat daher Einzug in die Richtlinien der Einkommenssteuerberechnung gehalten. So heißt es nun, dass die stille Reserve auf ein Wirtschaftsgut übertragen werden kann, wenn die folgenden Voraussetzungen eingehalten werden:

  • Grund für das Ausscheiden des Wirtschaftsgutes ist höhere Gewalt (Schaden durch Brand, Diebstahl, Wasser oder Sturm)
  • Grund für das Ausscheiden ist ein behördlicher Eingriff (Verbot des Bauvorhabens, Enteignung)
  • Das Ausscheiden des Wirtschaftsguts erfolgt gegen Entschädigung, die höher als der Buchwert sein muss (ist die Entschädigung niedriger als der Buchwert, bildet sich keine stille Reserve)

Erfolgt die Zahlung der Entschädigung im Jahr vor der Anschaffung des neuen Wirtschaftsgutes, so wird eine steuerfreie Rücklage gebildet. Dabei müssen Nebenkosten oder Leistungen für entgangene Gewinne versteuert werden, und zwar im Jahr des Geldzuflusses. Steuerfreie Rücklage ist nur die Entschädigung, die für das frühere Wirtschaftsgut bezahlt wird.

Die Rücklage darf nur dann verwendet werden, wenn dafür ein funktionsgleiches Wirtschaftsgut angeschafft wird. Wenn zum Beispiel eine Dolmetscheranlage durch einen Brandschaden zerstört wird, darf die Entschädigung nur für den Kauf einer neuen Dolmetscheranlage verwendet werden, wenn der Gewinn steuerfrei sein soll.

Eine Ausnahme von dieser Regel besteht in der Übertragung der Rücklagen von Gebäuden auf den Grund und Boden. Damit die steuerfreien Gewinne berechnet werden können, ist die anteilige Abschreibung für das Wirtschaftsgut bis zu dem Zeitpunkt seines Ausscheidens zu ermitteln. Die Rücklage darf gebildet werden, wenn die Entschädigung höher ist als der Buchwert. Fällt die Entschädigung höher aus als die Kosten für die Neuanschaffung eines entsprechenden Wirtschaftsgutes, so können die stillen Reserven zwar auf das neue Wirtschaftsgut übertragen werden, jedoch nur anteilig.

Dazu ein Beispiel:
Der freiberufliche Dolmetscher S. Prache verliert seine Konferenzanlage durch einen Fahrzeugbrand. Der Schaden ereignet sich am 1. Oktober 2014. Der Buchwert der Anlage betrug am 1. Januar 2014 noch 8.000 Euro. Es erfolgte eine jährliche lineare Abschreibung von 1.800 Euro.

Die Versicherung des Freiberuflers kommt für den Schaden auf und zahlt eine Entschädigung von 10.000 Euro. Davon bestellt der Dolmetscher eine neue Konferenzanlage, die 11.000 Euro kosten soll. Sie wird im Februar 2015 geliefert.

Steuerlich wird das wie folgt bewertet:

Buchwert am 1. Januar 2014

 

8000 Euro

 

Entschädigung durch die Versicherung:

 

10000 Euro

 

Minus Abschreibung bis 30. September 2014

 

1350 Euro

 

Buchwert am 30. September 2014

 

6650 Euro

 

Rücklage (stille Reserve)

 

3350 Euro

 

Rücklage und Restbuchwert sind wertgleich mit der Entschädigung, die durch die Versicherung des Freiberuflers gezahlt worden ist. Die stille Reserve wird damit nicht versteuert, was für den Dolmetscher positiv zu bewerten ist. Er schont seine liquiden Mittel. Diese kann er wiederum für die Beschaffung einer neuen Konferenzanlage nutzen. Die Entschädigung für den entgangenen Gewinn sowie die Nebenkosten werden für das Jahr 2012 zur Versteuerung fällig.

Wichtig: Ein Wirtschaftsgut, welches durch Beschädigung oder Zerstörung ausgesondert wird, besitzt eine kürzere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (außergewöhnliche Abnutzung).

 

Die Abschreibung dafür wird bis auf den tatsächlichen Wert vorgenommen, was in der Anlage EÜR angegeben werden muss. Die Abschreibung für eine solche außergewöhnliche Abnutzung darf nicht für Anlagegüter vorgenommen werden, die im Sammelpool erfasst worden sind. Im folgenden Jahr erfolgt eine Übertragung der stillen Reserve auf das Wirtschaftsgut, welches als Ersatz beschafft wurde, sofern die Entschädigung unter den Kosten liegt, die für die Neuanschaffung eines adäquaten Wirtschaftsguts benötigt werden.

Dafür wird die Rücklage von den Anschaffungskosten subtrahiert. Als Grundlage für die Berechnung dient der Betrag, der als Abschreibungsbetrag um die übertragenen stillen Reserven gekürzt wurde. Für das genannte Beispiel bedeutet das:

  • Anschaffungskosten: 11.000 Euro
  • Übertragung der Rücklage: 3.350 Euro
  • Berechnungsgrundlage für die Abschreibung: 7.650 Euro

Durch die Übertragung der Rücklage wird keine Steuerpflicht ausgelöst, die jährliche Abschreibung reduziert sich allerdings. Das Wirtschaftsgut – in dem Fall die Konferenzanlage – wird in das Anlagenverzeichnis übernommen, und zwar zu dem um die Rücklage verminderten Betrag. Da die Rücklage nun nicht mehr benötigt wird, muss sie Gewinn erhöhend aufgelöst werden. Dieser Betrag wird auf der anderen Seite in gleicher Höhe als Betriebsausgabe erfasst. Damit gleichen sich Einnahmen und Ausgaben aus.

Was passiert nun aber, wenn der Dolmetscher auf die Neuinvestition verzichtet und keine neue Konferenzanlage kauft?

Die Regelungen zum Jahr der Zahlung der Entschädigung bleiben bestehen, hier ergeben sich keine Änderungen zu dem Fall, wie er im Beispiel geschildert wurde. Für das folgende Jahr muss die Rücklage komplett aufgelöst werden, was sich Gewinn erhöhend auswirkt. Der aufgelöste Betrag wird als Betriebseinnahme verbucht.

Wird die Entschädigung nun aber in dem Jahr gezahlt, in dem das neue Wirtschaftsgut auch angeschafft wird, so erfolgt eine unmittelbare Übertragung der stillen Reserve. Es wird keine Rücklage für Ersatzbeschaffung gebildet. Dass eine solche Übertragung vorgenommen wurde, muss deutlich aus dem Anlageverzeichnis hervorgehen.

Wichtig: Die Rücklage für Ersatzbeschaffung muss in dem Jahr, das nach der Bildung folgt, für bewegliche Wirtschaftsgüter aufgelöst werden. Dieser Frist verlängert sich auf zwei Jahre, wenn es sich um Grundstücke und Gebäude handelt.

Auch aus Gründen der Billigung ist eine Verlängerung der Frist möglich, wenn beispielsweise Lieferschwierigkeiten bestanden und das neue Wirtschaftsgut nicht wie gewünscht geliefert werden kann.

Empfehlung: Eine Abstimmung mit dem Finanzamt.

Rücklage für Ersatzbeschaffung: Einkommenssteuergesetz

Einnahmen-Überschuss-Rechner können die Grundlagen der Rücklage für Ersatzbeschaffung ebenfalls anwenden, dies erlaubt das Einkommensteuergesetz in § 6c. Außerdem gibt es Möglichkeiten, stille Reserven auf andere Wirtschaftsgüter zu übertragen. Diese Übertragung ist aber nur bei bestimmten Wirtschaftsgütern möglich, dafür kann sie jedoch auch dann vorgenommen werden, wenn die Veräußerung des Wirtschaftsgutes freiwillig erfolgte. Die Gewinne aus folgenden Verkäufen sind auf diese Güter zu übertragen:

  • Verkauf von Grund und Boden auf Grund und Boden
  • Verkauf von Grund und Boden auf Gebäude
  • Verkauf von Gebäuden auf Gebäude

Damit eine Rücklage gebildet werden kann, muss das verkaufte Wirtschaftsgut für mindestens sechs Jahre zum Anlagevermögen des Unternehmens gehört haben. Diese Rücklage wird Gewinn erhöhend aufgelöst, wenn die Ersatzbeschaffung nicht zu erwarten oder kein festes Vorhaben ist. Davon ist auszugehen, wenn bis zum Ende des vierten Jahres, das auf die Rücklagenbildung folgt, keine Ersatzbeschaffung vorgenommen wurde.

Außerdem muss für jedes Jahr, für das die Rücklage bestanden hat, ein Gewinnzuschlag in Höhe von sechs Prozent vorgenommen werden. Dies ist auch dann so zu handhaben, wenn die Rücklage nicht vollständig genutzt, sondern nur teilweise eingesetzt wird. Die Frist kann auf sechs Jahre verlängert werden, wenn die Herstellung des neuen Anlagegutes bis zum Ablauf der Frist von vier Jahren beginnt.

Ein Beispiel dafür:
Im März 2013 verkauft der freiberufliche Webdesigner und Grafiker F. Bild ein Grundstück im Wert von 500.000 Euro. Der Buchwert dafür beträgt 300.000 Euro. Seit 1993 besaß Herr Bild dieses Grundstück, welches während der gesamten Zeit zum Betriebsvermögen gerechnet hat. Nun soll auf einem weiteren Grundstück ein Gebäude errichtet werden.

Die Bildung eine Rücklage ist hier möglich, weil das Grundstück für mehr als sechs Jahre zum Betriebsvermögen gezählt hat. Die stille Reserve beträgt in dem Fall 200.000 Euro. Die Rücklage wird als Betriebsausgabe eingetragen, was dazu führt, dass sich Betriebseinnahmen und –ausgaben wieder ausgleichen. Herr Bild spart die Einkommenssteuer und kann die verbesserte Liquidität für den Bau des neuen Gebäudes nutzen.

Im folgenden Jahr wird die stille Reserve für das neue Gebäude eingesetzt, dieses wird für insgesamt 450.000 Euro errichtet: Die Rücklage ist damit aber geringer als die Kosten, die für die Herstellung des Gebäudes anfallen. Die Rücklage wird von den Herstellungskosten abgezogen, was die Berechnungsgrundlage für die Abschreibung ergibt. Das macht einen Betrag von 250.000 Euro. Eine Steuerpflicht entsteht durch die Übertragung der Rücklage nicht, die jährliche Abschreibung wird aber reduziert.

Das Gebäude wird in das Anlageverzeichnis übernommen, und zwar mit dem Wert, der um die Rücklage vermindert ist. Die nicht mehr benötigte Rücklage wirkt sich durch die Auflösung erhöhend auf den Gewinn aus. Der gleiche Betrag wird als übertragene Rücklage in die Betriebsausgaben übernommen. Einnahmen und Ausgaben gleichen sich aus.

Nun gibt es aber eine Alternative:
Das Gebäude wird nicht errichtet, Herr Bild hat es sich anders überlegt. Es steht auch fest, dass das Gebäude zu keinem anderen Zeitpunkt gebaut werden soll. Nun muss die Rücklage Gewinn erhöhend aufgelöst werden, außerdem wird ein Gewinnzuschlag von sechs Prozent fällig. Sechs Prozent von 200.000 Euro sind 12.000 Euro. Die dritte Variante ist, dass das Gebäude für weitaus weniger Geld errichtet wird, es kostet nur 150.000 Euro.

Die Rücklage ist damit höher als die Kosten für die Herstellung des Gebäudes. Damit ist eine Abschreibung nicht mehr möglich, denn als Berechnungsgrundlage für die Abschreibung würde sich ein Wert von null ergeben. Der Betrag, der noch übrig ist (50.000 Euro), muss mit einem Gewinnzuschlag von sechs Prozent aufgelöst werden.

Hinweis: Die Übertragung der aufgedeckten stillen Reserven ist bei Grund und Boden auf Gebäude zulässig, wenn die stillen Reserven nicht auf den ersatzbeschafften Grund und Boten übertragbar sind.

Die stillen Reserven bei Gebäuden können auf Grund und Boden übertragen werden, wenn sie nicht auf ersatzbeschaffte Gebäude übertragbar sind.

Einige formale Besonderheiten

Jeder Unternehmer und Freiberufler hat ein steuerrechtliches Wahlrecht, das unabhängig von der Anfertigung einer Handelsbilanz genutzt werden kann. Das bezieht sich in dem Fall auf die Bildung der Rücklage für Ersatzbeschaffung aus unversteuerten Gewinnen. Die Rücklage für Ersatzbeschaffung kann auch dann fortgeführt werden, wenn die Art der Gewinnermittlung wechselt. Das heißt, wenn ein Freiberufler oder Selbstständiger von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Erstellung einer Bilanz wechselt oder umgekehrt.

Für den Fall des Verlusts durch eine Katastrophe gibt es besondere Regelungen im Hinblick auf die steuerliche Behandlung der Selbstständigen und Freiberufler. Damit sollen unbillige Härten vermieden werden. So kann zum Beispiel ein Antrag gestellt werden, der sich auf die Ersatzbeschaffung unbeweglicher und beweglicher Arbeitsgüter bezieht und wonach die Bildung der Rücklage für das Wirtschaftsjahr vor dem Jahr der Ersatzherstellung oder Ersatzbeschaffung zulässig ist.

Solche Fälle treten ein, wenn die Teilherstellungskosten besonders hoch sind oder wenn Sonderabschreibungen nicht in dem nötigen Maße möglich sind, damit die Schäden beseitigt werden können. Diese Rücklage muss Gewinn erhöhend aufgelöst werden, sobald Sonderabschreibungen möglich sind. Unschädlich ist, wenn die Entschädigung als Sachwert geleistet wird, der vom Betriebs- und das Privatvermögen übergeht.

Der Gewinn aus der Auflösung der Rücklage zählt nicht zu den Veräußerungsgewinnen, wenn zwischen Betriebsveräußerung und Auflösung der Rücklage kein rechtlicher oder ursächlicher Zusammenhang besteht, sondern wenn sie lediglich zeitlich nahe beieinanderliegen.

Sonderaspekte bei der Buchung

Werden die aufgedeckten stillen Reserven übertragen, so wird dadurch die übertragene Rücklage gemindert. Dies wirkt sich auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatzgutes bzw. auf die steuerliche Bewertung dieser Kosten aus. Wird der Gewinn nur geschätzt, darf die Rücklage für Ersatzbeschaffung nicht vorgenommen werden.

Sofern die Entschädigung nicht in dem Jahr gezahlt wird, in dem auch der Schaden aufgetreten ist, muss der nicht abgesetzte Betrag für die Anschaffungs- und Herstellungskosten im Rahmen der EÜR für das Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden, in dem die Entschädigung geleistet wird. Sofern der aufgetretene Schaden nicht in dem Wirtschaftsjahr beseitigt wird, in dem er auch aufgetreten ist, so muss der nicht abgesetzte Betrag im Rahmen der EÜR dann berücksichtigt werden, wenn der Schaden beseitigt wird.

Möglich ist auch eine Teilwertabschreibung für das Ersatzwirtschaftsgut, sofern der Betrag, der für die stillen Reserven übrig bleibt, höher ist als dieser Teilwert. Die Leistungen, die eine Betriebsunterbrechungsversicherung gewährt, gehören zu den Entschädigungsleistungen und müssen entsprechend berücksichtigt werden. Solche Leistungen werden beispielsweise für Mehrkosten, die bei einer beschleunigten Wiederbeschaffung des Wirtschaftsgutes entstehen, gewährt.

Auch die Umsatzsteuer kann Teil der Entschädigung werden: Sofern ein Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und ein Versicherungsfall eintritt, bei dem die Versicherung in Leistung tritt, muss die Umsatzsteuer als Entschädigungsleistung anerkannt werden.

Diese Hinweise und Tipps für Freiberufler und Selbstständige ersetzen keine steuerliche Beratung.

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